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19 de Agosto de 2019

O crédito tributário

Gustavo Racca Chaves, Advogado
Publicado por Gustavo Racca Chaves
há 2 anos

Prescreve o art. 139 que o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Assim, podemos dizer que o crédito tributário consiste na formalização da relação jurídico-tributário, possibilitando ao Fisco, como sujeito ativo, exigir do particular, contribuinte ou responsável, como sujeito passivo, o cumprimento da obrigação tributária principal da qual decorre, pois como já se viu anteriormente neste livro, a obrigação tributária existe in abstracto da lei fiscal, concretiza-se com a ocorrência do fato gerador e se individualiza através do lançamento.

Para ALIOMAR BALLEIRO[1], “o credito tributário converte essa obrigação ilíquida e líquida e certa, exigível na data ou no prazo da lei, inclusive por execução expedita”1a. O Código Civil, em seu art. 1.533, diz que “considera-se líquida a obrigação certa, quanto a sua existência, e determinada quanto ao seu objetivo”, pelo que a liquidez da obrigação já pressupõe a sua certeza.

Como se vê, o CTN utiliza a expressão “crédito tributário”, porque enfoca a relação jurídico-tributária, do qual decorre sob o ponto de vista do sujeito ativo da obrigação tributária. Assim, a mesma relação, considerada sob o prisma do sujeito passivo, poderá ser denominada de débito tributário. FÁBIO FANUCCHI[2] entende que se for usada a expressão crédito ou débito fiscal,” o qualificativo “fiscal” impressiona a expressão com uma titularidade indiscutível, isto é, ocorre o relacionamento do crédito ou do débito com a responsabilidade do Fisco. A rigor, portanto, “crédito fiscal” seria o mesmo que “crédito da fazenda”, e de outro modo, “débito fiscal” seria o débito da Fazenda”. Na prática não é assim que se entende, tanto que há textos de legislação que empregam o termo “débito fiscal” para significar o crédito do sujeito ativo, decorrente de tributos e/ou penalidades tributáveis (art. da Lei 4.357, de 16 de julho de 1964, e todos os dispositivos legais ou regulamentares posteriores, correlacionados com aquele artigo da lei)”.

A obrigação tributária é autônoma do crédito tributário pelo que e ainda que esse venha a se modificar no decurso do tempo que ocorre entre o momento do fato gerador e do lançamento, a obrigação tributária não será afetada por está modificação, conforme prescreve o art. 146 do CTN. Tal regra decorre ainda do fato de a obrigação tributária e o crédito tributário ocorrerem em momentos distintos, sendo, entretanto, a obrigação tributária autônoma e preexistente em relação ao crédito tributário. Logo não pode ser afetada ao longo da atividade administrativa que formaliza e a individualiza.

2- CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

2.1 O lançamento é o ato administrativo pelo qual se formaliza a obrigação tributária nascida abstratamente na lei e concretizada com a ocorrência do fato gerador. Como leciona RUBENS GOMES DE SOUZA[3], “é o ato ou série de atos de administração vinculada e obrigatória que tem como fim a constatação e a valorização qualitativa e quantitativa das situações que a lei define como pressupostos da incidência, e como conseqüência a criação da obrigação tributária em sentido formal”, conceito este que é analisado pelo referido autor da maneira abaixo:

a) O lançamento corresponde a um ato privativo da administração, que não pode ser exercido por nenhuma outra pessoa;

b) O lançamento pode consistir na pratica de um único ato3a, o que ocorre nos casos mais simples, ou de uma série de atos, como, por exemplo no caso do imposto de importação em que seja necessário proceder-se a análises técnicas para verificar a natureza do produto de que se trate, a fim de se ver se ele é tributável ou não e qual a sua alíquota;

c) O lançamento consiste em um ato de administração vinculada e obrigatória e não discricionária, pelo que a autoridade administrativa não pode deixar de praticá-lo e deve desempenhá-lo no momento, na forma, no modo e nas condições estabelecidas por lei;

d) Objetiva o lançamento constatar oficialmente a ocorrência do fato gerador , que , na maioria das vezes, corresponde a uma situação pessoal do contribuinte, como por exemplo, a propriedade de um prédio, o recebimento de um rendimento;

e) Entende-se por valorização da situação definida por lei como fato gerador do tributo a sua análise, o seu exame, a sua verificação: tal valorização se diz qualitativa, quando o exame referido diz respeito à natureza do fato gerador, à sua qualidade, para se saber, por exemplo, no caso de importação de uma mercadoria, a espécie do bem importado, bem como inclui também a valorização qualitativa, a identificação do contribuinte, da pessoa que por lei é obrigada ao pagamento do tributo; já a valorização quantitativa significa a avaliação do fato gerador, consiste em se apurar o valor em dinheiro do fato gerador, para se calcular o montante do tributo devido em função desse valor; isso pode ser feito por uma simples operação matemática, quando o valor resulte de simples exame, como o valor de uma venda, ou pode ser uma operação técnica mais complexa, como a avaliação de um imóvel;

f) O lançamento cria a obrigação tributária em sentido formal, isto é, sob a forma de um documento que resume todas as constatações feitas pelo Fisco (aviso do lançamento), que afinal é expedido ao contribuinte; cria um sentido formal, porque a obrigação, que existe em potencial na lei, se concretiza com o fato gerador.

GIULIANI FONROUGE[1] não concorda que o lançamento deva emanar unicamente da administração, pois consiste em um processo, “ que tende a individualizar o comando genérico estabelecido pela lei e é parte importante na dinâmica da obrigação tributária, ainda que é declaratória e formal”. Assim, admite que o lançamento possa consistir no ato ou conjunto de atos emanados não só da administração, como também dos particulares ou de ambos coordenadamente.

O art. 142 do CTN reza competir privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Assim, considerando-se que o lançamento é privativo da autoridade administrativa, art. 150 reza que o lançamento por homologação opera-se pelo ato em que a autoridade administrativa, tendo ciência da atividade exercida pelo obrigado (antecipação do pagamento do tributo pelo sujeito passivo sem prévio exame da autoridade administrativa), expressamente o homologa. Ademais, o pagamento antecipado pelo obrigado, nos termos do art. 150, extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento. Pretende, assim, o legislador deixar claro que, nos casos em que por lei, o sujeito passivo é obrigado a efetuar o pagamento do tributo antes de o procedimento administrativo determinado pelo art. 142, o lançamento ocorre no momento em que a autoridade administrativa homologar o procedimento adotado pelo obrigado. Logo, enquanto tal homologação não ocorrer, o crédito tributário ficará extinto sob condição resolutória, ou seja, os efeitos desta extinção ficarão na dependência da posterior homologação do lançamento.

É imperioso que se esclareça logo que o Código Tributário ao dizer que o crédito tributário se constitui pelo lançamento, não significa que a obrigação tributária seja também constituída pelo mesmo ato. Como demonstra L.G. PAES DE BARROS LEÃES[2], o referido código acolheu o conceito dualista da obrigação tributária, como se infere do 1º do art. 113. Por este, a obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem como objeto o pagamento do tributo e extingue-se juntamente com o crédito tributário dela decorrente; do art. 139, que prescreve que o crédito tributário decorre da obrigação principal; do art. 142, que enuncia que o credito tributário se constitui pelo lançamento. E ainda do fato de ter o CTN tratado em separado a obrigação tributária (Título II do Livro II) e o crédito tributário (Título III do Livro III) e também do art. 140, onde está consagrada a autonomia da obrigação tributária em relação ao crédito tributário.

O mesmo autor acima mencionado esclarece que o grande mérito da teoria dualista da obrigação “foi o de evidenciar a existência, na obrigação, de uma relação de poder-sujeição, cuja realização é independente da vontade do devedor, ao lado da relação original de crédito-débito. A parte da relação e dever, da qual constitui complemento natural e necessário tem, pois, a relação de responsabilidade um papel decisivo na realização do objetivo da obrigação: a satisfação do interesse do credor, protegido pela lei. Essa relação poder-sujeição preenche duas funções: 1.ª) “confirma” a relação de crédito e débito, dando ao credor, num primeiro tempo, um direito de controle sobre o patrimônio do devedor; 2ª) dá ao credor o direito de obter coercitivamente a execução da prestação prometida, e, eventualmente, o de infligir uma “punição” ao devedor, por descumprimento do dever primário.”

Assim o dualismo da obrigação tributária consiste na distinção entre relação de débito, surgida com o fato gerador, e relação de responsabilidade, originária do lançamento. O dever de pagar o tributo nasce concretamente com o fato gerador, enquanto a responsabilidade de exigir o cumprimento da prestação mencionada aparece com o lançamento. É diverso o conceito monista da obrigação, pela qual a obrigação gera unicamente a execução de uma prestação por parte de uma pessoa, o devedor, em proveito de outra, o credor. Direito de crédito, que é inerente a ela, tem “o único efeito de criar o poder de o credor exigir do devedor a execução de um ato, o ato ao qual este último se obrigou”; a teoria dualista significa que na obrigação podem ser destacados dois elementos, o dever e a responsabilidade.

2.2 – Quanto à natureza jurídica do lançamento, os autores nacionais consideram-no de caráter meramente declaratório, embora o assunto não seja pacífico, principalmente entre os doutrinadores estrangeiros.

Diz-se constitutivo o ato, nos termos do art. 81 do Código Civil, que cria, modifica ou extingue direitos, produzindo efeitos a partir de sua ocorrência (ex nunc), enquanto o ato declaratório não cria não extingue e nem altera um direito, mas apenas declara um direito, mas apenas declara um direito preexistente, produzindo efeitos desde o momento da situação por ele declarada (ex tunc). Adotam o caráter constitutivo do lançamento, conforme síntese fita pó G. FOUROUGE[3], INGROSSO, GRAZIOTTI, ZOTTA, BERLIRI, ROTONDI, ALLORIO E GIOGETTI, na Itália, FENECH E ROSSY, na Espanha, anteriormente à lei geral tributária, sob o fundamento de que “não basta que se cumpram as circunstâncias de fato previsto na lei como determinadoras do tributo, mas é mister um ato expresso da administração, estabelecendo a existência da obrigações precisando o seu montante, isto é, fazendo o na debeatur e o quantum debeatur”, pois, “antes disso, somente pode haver atos preparatórios à função do lançamento ou uma relação jurídica pré-tributária,como seria a declaração ou informação elaborada pelo contribuinte, porém, a dívida só se constitui e é exigível a partir do ato administrativo do lançamento”.

Filiam-se à corrente que entende que o lançamento tem efeito meramente declaratório,

conforme a síntese do jurista argentino acima mencionado, HENSEL, DUFOUR, FLORES, ZAVALA, SAINZ DE BUJANDA, GIANNINI, CUTRERA E ALESSI-STAMMATI.

Entre nós, e mesmo antes do advento do Código Tributário Nacional, prevaleceu o entendimento de que o lançamento é um ato declaratório. AMILCAR DE ARAUJO FALCÃO[4], depois de afirmar que “o efeito resultante do lançamento tem que ver com a exigibilidade do pagamento do tributo”, conclui que “quanto ao mais, limita-se o lançamento a reconhecer, valorizar qualitativa e quantitativamente, liquidar em suma obrigação tributária que lhe é preexistente, que nasce quando da ocorrência do fato gerador e que nesse momento mesmo de sua g^nesse se amolda ao regime normativo e às características fáticas que marcarão definitivamente a sua fisionomia”.

O mesmo AMÍLCAR DE ARAÚJO FALCÃO apresenta, em abreviado, “alguns índices concludentes da eficácia declaratória do lançamento”, e que são os seguintes: “a0 as valorizações qualitativas por ele realizadas têm em vista o momento do fato gerador e não o do lançamento; b0 as valorizações quantitativas têm em vista igualmente aquele momento; c0 a vinculação do sujeito passivo principal (contribuinte) ao fato gerador se determina no instante do surgimento deste e, pois, as suas condições pessoais, encargos de família e demais circunstâncias relevantes para a tributação; do mesmo modo, as exonerações, isenções ou reduções vigentes naquele instante são decisivas para o lançamento; d) como decorrência do que foi afirmado na letra c precedente, o falecimento do contribuinte depois do ocorrido o fato gerador e antes do lançamento não tem influência sobre este, que será dirigido aos sucessores (sujeição passiva indireta por transferência: hipótese de sucessão tributária) do mesmo contribuinte; e) o regime normativo substantivo por que se regerá a obrigação tributária será o da época do fato gerador e não o da época do lançamento criando-se para o contribuinte então uma situação definitivamente constituída, ou, como afirma JÈZE, um direito adquirido que a legislação ulterior, inclusive a da época do lançamento, não pode alterar em detrimento do contribuinte; f) por isso mesmo, a revogação da lei tributária depois da ocorrência do fato gerador e antes de ser feito o lançamento não impede que este seja expedido, a não ser que a lex posterior, taxativamente, tenha determinado a inexigibilidade do débito tributário ou haja suprimido o que a tanto equivale, os poderes do Fisco quanto à cobrança e arrecadação do tributo; g0 pode o legislador estatuir um prazo de prescrição, ou como acontece na nossa legislação de importo de renda, de decadência do direito ao tributo e, nesse caso, o lançamento não poderá ser feito, pela extinção (se se tratar de decadência) ou pela inexigibilidade (se se tratar de prescrição) da relação obrigacional preexistente. Convém observar, à propósito, que se o contribuinte pagar tributo que já tenha incorrido em caducidade, terá direito à repetição do indébito,, mas , se se tratar de prescrição,não obstante o efeito inibitório desta sobre o lançamento, o pagamento será considerado regular e não dará lugar à restituição, por isso que o direito de crédito do sujeito ativo, preexistente ao lançamento, permanece incólume, só atingindo a prescrição aos meios para sua cobrança, à ação, e portanto ao lançamento mesmo.”

Hoje, entre nós, com o surgimento do Código Tributário Nacional, não há mais razão para a discussão sobre a natureza do lançamento, vez que não paira mais dúvida alguma. RUBENSGOMES DE SOUZA atribui ao lançamento o efeito meramente declaratório e não constitutivo, como se pode ver pelas seguintes razões:

a) se o crédito tributário vier a se modificar no decurso de tempo entre a ocorrência do fato gerador e a do lançamento, tal modificação não afetará a obrigação tributária (art. 140);

b) salvo disposição de lê em contrário, quando o valor tributado esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento farse-á sua conversão em moeda nacional ao cambio do dia da ocorrência do fato gerador (art. 143);

c) o lançamento em regra, reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente (art. 144), ainda que posteriormente modificada ou revogada, n 1.º e 2.º do citado art. 144.

Dispõe o referido 1.º do art. 144 que aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgando ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributárias a terceiros.

Tal regra não contrária, como disse, o efeito declaratório do lançamento, eis que não diz respeito à obrigação tributária em si mesma, no que concerne ao valor da base de cálculo ao montante do tributo e à definição do sujeito passivo. Daí, quanto aos mesmo, será aplicável a lei vigente à data da ocorrência do fato gerador, como prescreve o art. 144. Assim, o disposto no mencionado 1º do art. 144 constitui uma regra de natureza processual de direito adjetivo, e não de direito substantivo. Por isso JOSÉ WASHINGTON COELHO[5] afirma que mesmo que não houvesse sido consignada a citada regra, a mesma teria sua vigência garantida por não se referir à parte substancial da relação jurídico-tributária, tratando-se assim , de norma de caráter processual, cuja aplicação é sempre imediata.

Por outro lado, o 2.º do mesmo art. 144 excetua, também, da regra genérica do caput do artigo os impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido. O aludido dispositivo diz respeito aos impostos de fato gerador contínuo, complexo e não simples. É aquele que não ocorre em um momento único que pode ser isolado no tempo mas corresponde a uma série de atos, cujo ciclo de formação se completa dentro de um determinado período de tempo, como o fato gerador do imposto de renda. Daí, aos impostos de fato gerador contínuo será aplicável, quanto ao processo de lançamento, o que dispuser a lei vigente à data por ela fixada como sendo a da ocorrência do fato gerador “ e não nas leis vigorantes à época de cada acontecimento econômico tributável, isoladamente considerado, ou à época em que se completa o período base da tributação”, como esclarece FÁBIO FANNUCCHI[6].

2.3 – O princípio da imutabilidade do lançamento está contido no art. 145 do CTN, ao prescrever que o lançamento está contido no art. 145 do CTN, ao prescrever que o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado nos seguintes casos: impugnação do sujeito passivo, administrativa ou judicial, o que se justifica por beneficiar o contribuinte; b) recurso de ofício, porque quando a autoridade reconhece, total ou parcialmente, o direito do contribuinte, é obrigada a recorrer de sua decisão, por contrária à Fazenda , à autoridade superior; c) iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149.

A princípio da imutabilidade do lançamento decorre de um princípio maio, enunciado no art. , XXXVI, da Constituição Federal, pelo qual a lei não poderá prejudicar o ato jurídico perfeito.

Por outro lado, observe-se que o art. 145 não admite a modificação do lançamento tão-somente em relação ao contribuinte que tenha sido regularmente notificado. Por isso, enquanto o contribuinte não for “notificado”, poderá ser alterado o lançamento. Se a notificação for feita sem observância das formalidades legais e tiver de ser repetida, enquanto não ocorrer pela segunda vez poder poderá ainda o Fisco modificar o lançamento porque o citado dispositivo fala em “notificação regular”.

Complementando o dispositivo no art. 145, prescreve o art. 146 do CTN, objetivando proteger o contribuinte, que, no caso de modificação introduzida de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução, ou seja, à sua modificação10a.

2.4 – Vimos anteriormente, que a obrigação tributária se concretiza com a ocorrência do fato gerado, com o que o tributo se torna devido. Entretanto, entre a mencionada concretização da obrigação tributária e a sua liquidação pelo contribuinte, ocorre um processo de cobrança, que é o mesmo para todos os impostos. Assim, há impostos, como ICMS, em que, ocorrido o fato gerador, o contribuinte já se encontra obrigado a efetuar o recolhimento do tributo, sob pena de incorrer em mora. Neste caso, denominado de autolançamento10b ou lançamento por homologação (expressão adotada pelo CTN em seu art. 150), em que o contribuinte tem por lei a obrigação de antecipar o pagamento do tributo sem prévio exame da autoridade administrativa, a extinção do crédito tributário só vai ocorrer quando a mencionada autoridade homologar a atividade desempenhada pelo contribuinte correspondente ao lançamento do tributo (1º do art. 150)

Resulta do que dispõe o citado 1º do art. 150 que o pagamento do tributo feito pelo contribuinte antes do prévio exame da autoridade administrativa extingue o crédito sob condição resolutória. Assim a eficácia jurídica de tal extinção só vai acontecer com a homologação por parte da autoridade administrativa, que para tal poderá se valer do exame dos livros e registros que o contribuinte deve manter rigorosamente em dia. Decorre em conseqüência, que dispõe o 2º do mesmo artigo: não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo, ou por terceiros, visando à extinção total ou parcial do crédito. Daí, o Fisco continuar com o direito de através do processo de lançamento de ofício, cobrar o eventual saldo do quantum a que o contribuinte estava obrigado a pagar, mas o que o fez apenas de forma parcial quando do pagamento antecipado. Entretanto, conforme o 3º do mesmo artigo, deverão ser levado em conta pela autoridade administrativa, na apuração do saldo porventura devido, e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação, os atos praticados pelo contribuinte anteriormente à homologação, como o seu pagamento parcial.

O prazo para que seja homologado o lançamento efetuado pelo próprio contribuinte será de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador, salvo se a lei fixar outro prazo. Expirado o prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito10c, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação (4º do art. 150). Desta forma, somente será elidido o prazo de decadência10d acima mencionada no caso de o contribuinte ter agido de forma ilegítima com a intenção de sonegar o pagamento do tributo10e.

É de se aduzir que o lançamento por homologação ocorre,em regra, nos impostos indiretos de fato gerador instantâneo, como o IPI, o ICMS, eo imposto de renda retido na fonte.Por outro lado, existem imposto, como o imposto de renda de pessoa física, em que o ocorrência do fato gerador apenas obriga o contribuinte a fornecer ao Fisco os dados de fato necessários à efetivação do lançamento, que, neste caso, tem a denominação de misto. Porque é procedido pelo Fisco com base na declaração do sujeito passivo, ou de terceiro, e ele se refere o art. 147 do CTN e seus parágrafos.

O contribuinte pode, antes de ser notificado do lançamento, retificar sua declaração, objetivando a redução ou a exclusão do tributo, desde que faça comprovação de erro cometido, tendo, todavia, a administração a obrigação de retificar de ofício erros gritantes cometidos pelo contribuinte e apurados pelo exame de sua declaração.

O Fisco, em regra, confia nos dados fornecidos pelo sujeito passivo ou terceiro legalmente responsável, mas, quando o cálculo do tributo tenha base, ou tem em consideração, o valor ou preço de bens,direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não merecem fé as declarações ou os esclarecimento prestados, ou os documentos expedido pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvando, entretanto, que, em caso de contestação, se proceda à avaliação contraditória administrativa ou judicial (art. 148 CTN).

Existem ainda, impostos, como o imposto predial, em que toda iniciativa para efetivar o lançamento do tributo compete ao Fisco, e se denomina de lançamento simples, porque o contribuinte não tem participação na sua efetivação, eis que cabe ao Fisco apurar ocorrência do fato gerador e promover a cobrança do tributo devido, Também se denomina lançamento “de ofício”.

O CTN, no seu art. 149, trata deste processo de lançamento, que é feito e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos casos que enuncia de forma expressa, a saber a) quando a lei expressamente determine a utilização deste processo de lançamento, como leis pertinentes ao imposto predial ou territorial urbano, ao imposto territorial rural, etc; b) quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; c) quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarações nos termos da letra anterior, deixe de atender, no prazo e na forma de legislação tributária, pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a presta-lo ou não preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; d) quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária, como sendo de declaração obrigatória; e) quando se comprove omissão inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada ao exercício da atividade a que se refere o art. 150; f) quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; g) quando se comprove que o sujeito passivo ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; h) quando deva ser conhecido fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; i) quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuo, ou omissão pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

Ademais, de acordo com o parágrafo único do art. 149, a revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública (v. art. 173 do CTN) o lançamento misto ou por declaração e o método mais utilizado e o de maior eficácia, partindo, como se viu, de boa fé do declarante mas deixando a Fazenda Pública o direito de apurar os dados reais não informados ou informados parcialmente pelo declarante10f.

3 – SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

3.1 – O código Tributário Nacional trata da “suspensão do crédito tributário”10g nos arts. 152 a 155.

Como já se viu anteriormente, ocorrendo o fato gerador, a obrigação tributária concretiza-se e constitui-se o crédito tributário, cabendo à autoridade administrativa, sob pena de responsabilidade funcional, desempenhar a atividade correspondente ao lançamento (art. 141 e único do art. 142 do CTN).

Entretanto fica suspensa, em caráter excepcional, a exigibilidade do crédito tributário nos casos previstos no art. 151 do CTN, ou seja, o crédito tributário foi devidamente constituído, mas não poderá ser exigido do contribuinte nas hipóteses previstas, a saber: a) mora; b) depósito de seu montante integral; c) reclamações e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; d) concessão de medida liminar em mandado de segurança. Estes são os únicos casos em que a exigibilidade do crédito tributário fica suspensa, pelo que se deve entender a enunciação do art. 151 como sendo feita em caráter taxativo e não exemplificativo, face ao que se dispõe o art. 141: “o crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída nos casos previstos nesta lei, fora dos quais não podem ser dispensados, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.”

3.2 – O primeiro caso referido pelo art. 151 do CTN é da moratória, disciplinada nos arts. 152 a 155, e que consiste na concessão de um novo prazo para cumprimento da obrigação tributária principal10h.

ALIOMAR BALEEIRO leciona que “a moratória é medida de ordem pública em caso de calamidade física, como seca, enchente, terremoto, etc., numa cidade ou região, ou de comoção política que perturba violentamente economia, causando pânico financeiro ou impossibilidade material de satisfação das dívidas. A moratória representa mal menos, evitando que se alastre catastroficamente a crise ainda limitada a certas categorias profissionais ou a certas regiões”. É, portanto a moratória uma medida que só deve ser tomada em casos excepcionais, eis que a regra consiste no cumprimento da obrigação tributária principal pelo contribuinte, sob pena de incidir nas sanções estabelecidas na lei. Daí, só deve ser concedida em casos extremos e quando ditada por razões bastante poderosas que justifiquem a dilação do prazo de pagamento do tributo.

A moratória pode ser concedia em caráter geral e em caráter individual, mas em ambos os casos só pode ser conferida por lei, conforme dispõem o parágrafo único do art. 152 e o art. 153 do CTN, em decorrência da regra do inciso VI do art. 97 do mesmo Código.

A moratória concedida em caráter geral diz respeito a uma determinada região do país ou uma determinada categoria de contribuintes, tendo, pois, um alcance amplo, que abrange todos aqueles que exercem atividades em determinada região ou ainda determinada categoria, beneficiando de forma indiscriminada a todos os que se encontrarem nas mesmas situações. O parágrafo único do art. 152 prescreve que a lei concessiva da moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade a determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.

A competência para concessão da mencionada medida em caráter geral é da pessoa jurídica de direito público interno competente para instituir o tributo a que se refere. Assim, a União será competente quanto aos tributos federais, os Estados quanto aos tributos estaduais e os Municípios quanto aos tributos municipais. Entretanto, poderá a União conceder moratória de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, quando a favor por ela dado disser respeito simultaneamente aos tributos de competência federal e as obrigações de direito privado (art. 152, I, b). Tal rendimento não significa que a União possa conceder moratória de tributos não compreendidos na sua competência e não fazê-lo em relação aos tributos federais.

Já a moratória em caráter individual, ou seja, levando em conta as condições pessoais e peculiares do sujeito passivo, não produz efeitos de forma automática, eis que depende da provocação do interessado e é concedida por despacho da autoridade administrativa em cada caso concreto, desde, é lógico, que tenha o respaldo da lei. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido para o beneficiado e será revogada de ofício, sempre que se apure que o mesmo não preenchia as condições para a sua concessão (erro de fato) ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para concessão do favor (não cumpriu, por exemplo, o parcelamento do débito fiscal concedido). Nestes casos, lhe deve ser cobrado o crédito tributário acrescido de juros de mora, se o beneficiado ou terceiro, agindo a seu favor, não houve com dolo ou simulação, pois se tal ocorreu, lhe deverá ser aplicada a penalidade cabível nestes casos (art. 155e seus itens I e II)

Tendo em vista que o art. 174 do CTN prescreve que a ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da sua constituição definitiva, o parágrafo único do art. 155 dispõe que, no caso de ter beneficiado ou o terceiro agido com dolo ou simulação, não se deve computar, para efeito da prescrição referida, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e a sua revogação. Por outro lado, no caso de não ter havido tal comportamento, só poderá ser revogado a favor enquanto não prescrito o mencionado direito, contando-se, pois, o prazo antes referido.

O art. 153 determina os requisitos que devem ser especificados pela lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual, a saber: a) o prazo de duração do favor; b) as condições da concessão do favor em caráter individual; c) sendo caso: os tributos a que se aplica; o número de prestações e seus vencimentos, não se ultrapassando o prazo de sua duração, podendo as respectivas fixações ficar a cargo da autoridade administrativas para cada caso de concessão em caráter individual; d) as garantias que devem ser fornecidas em caso de concessão em caráter individual.

A moratória, salvo disposição de lei em contrário, somente abrange os créditos definitivamente constituídos11a à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo (art. 154, do CTN).

Relembre-se que a moratória, por força do art. 111, I, do Código Tributário Nacional, deve ser interpretada de forma literal, uma vez que, como se disse, constitui uma exceção à regra geral de que ocorrido o fato gerador, não pode a autoridade deixar de cobrá-lo.

3.3 – O segundo caso de suspensão da exigibilidade do crédito tributário previsto no art. 151 do CTN corresponde ao depósito de seu montante integral efetuado pelo sujeito passivo da obrigação tributária principal. Deve-se esclarecer que tal depósito não é obrigatório, mas consiste em uma faculdade do contribuinte para evitar a cobrança do tributo e o pagamento da correção monetária, bem como visa a impedir o ajuizamento do executivo fiscal11b.

3.4 – A terceira hipótese mencionada no mesmo art. 151 é a apresentação de reclamação ou interposição de recurso, conforme as leis reguladoras do processo tributário administrativo.11c

3.5 – Finalmente, a concessão de medida liminar em mandado de segurança também suspende a exigibilidade do crédito tributário, não produzindo tal efeito o seu mero requerimento pelo sujeito passivo.

O mandado de segurança é o remédio judicial de que dispõe o cidadão para proteção de direito líquido e certo (art. , LXIX, da Constituição), consistindo a medida liminar no despacho da autoridade judiciária determinando “que se suspenda o ato que motivo ao pedido, quando foi relevante o fundamento e do ato impugnado puder resultar a ineficácia da medida, caso seja deferida”(Lei 1.533, de 31-12-51, art. , II). Pela alínea b do art. 1ª da Lei 4.3348, de 26-06-64, a medida liminar só pode ser concedida pelo prazo de 90 dias, prorrogável por mais 30 dias “quando provadamente o acúmulo de processos pendentes de julgamento justificar a prorrogação”.

A suspensão da exigibilidade do crédito tributário só afeta a obrigação tributária principal11d, pelo que as obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes, não são suspensas (art. 151, único do CTN).

4 - EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

4.1 – As formas de extinção do crédito tributário, nos termos do art. 156 do CTN, são as seguintes: a) o pagamento; b) a compensação; c) a transação; d) a remissão; e) a prescrição e a decadência; f) a conversão do depósito em renda; g) o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus 1º e 4º; h) a consignação em pagamento, nos termos do disposto no 2.º do art. 164; i) a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; j) a decisão judicial passada em julgado.Como se vê, existe outras formas de extinção das obrigações adotadas pelo Direito Privado que não foram incluídas no dispositivo legal acima citado, como a novação (arts. 999 a 1.008 do Cód. Civil), a confusão (arts. 1.049 a 1.052 do Cód. Civil) e a dação em pagamento (arts. 995 a998 do Cód. Civil).

A novação consiste na constituição de nova dívida para substituição do credor por outro novo e, no entendimento de ALIOMAR BALEEIRO, não parece compatível com a obrigação tributária.

A confusão significa a reunião, na mesma pessoa, das qualidades de credor e devedor, ou seja é ao mesmo tempo sujeito ativo e sujeito passivo da obrigação, pelo que o credor não pode agir contra si mesmo, como devedor. A “confusão” pode eventualmente acontecer no Direito Tributário, quando, por exemplo, a União desaproprie as ações de uma sociedade anônima que é devedora do imposto de renda, tomando-se mesmo tempo credora e devedora da obrigação, com o que estaria a mesma extinta.

A dação em pagamento ocorre quando o devedor entrega ao credor, visando à extinção da obrigação, coisa que não seja dinheiro, podendo tal forma de extinção da obrigação ter lugar no DireitoTributário. Isso porque, como se viu quando comentamos o art. do CTN, o tributo pode ser pago em moeda corrente, bens e até mesmo mediante prestação de serviços, desde que haja lei específica concedendo a necessária autorização. A lei deve dispor quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, com observância do disposto nos arts. 144 e 149 (parágrafo único do art. 156).

4-2 A forma comum de extinção da obrigação tributária é o seu cumprimento e consistindo a obrigação tributária principal em uma obrigação de dar, ao seu meio geral de extinção é o pagamento, enquanto a forma normal de extinção de obrigação tributária acessória, que consiste em obrigação de fazer ou não fazer, é o cumprimento ou a abstenção de ato ou fato determinado pela lei fiscal.

O pagamento mereceu cuidadoso tratamento por parte do Código Tributário Nacional, que o disciplina nos arts. 157 a 63, referindo-se, ainda, ao pagamento indevido nos arts. 165 a 169 e às demais modalidades de extinção nos arts. 70 a 174.

A palavra pagamento é empregada pelo Código Tributário Nacional em seu sentido restrito, cumprimento da prestação tributária e como tal é uma causa da extinção da obrigação tributária diversa das demais formas mencionadas no art. 156; em seu sentido lato, pagamento pode significar a extinção da obrigação por qualquer modo previsto na lei.

O fato de o sujeito passivo da obrigação tributária cumprir a penalidade a ele imposta não implica a dispensa do cumprimento da obrigação tributária principal, pagamento do tributo, pois a penalidade pertinente à multa não tem unção compensatória do crédito, como poder ocorrer no direito privado, onde funciona como um sucedâneo[7] das perdas e danos, com a vantagem de preavaliá-los. Assim, conforme o art. 918 do Código Civil, quando se estipular a cláusula penal para o caso de total inadimplemento da obrigação, ou seja, quando a mesma tiver uma natureza compensatória, o credor pode optar entre pedir o cumprimento da obrigação ou a indenização das perdas e danos, previamente fixadas na cláusula penal estipulada.

No Direito Tributário, as multas possuem características e fundamentações que a diferenciam do tributo[8], “de modo tal – que ainda quando possam aparecer de forma simultânea ou paralela – nunca se podem confundir com aquele, nem revestir a condição de um acessório”, pois “o imposto e a multa respondem a distintos fundamentos. O primeiro tem por objeto proporcionar ao Estado os meios necessários para o cumprimento de seus fins; a multa, pelo contrário, tende a sancionar um fato contrário à ordem jurídica e ao interesse social, como é o subtrair-se, com ou sem dolo, ao cumprimento das normas tributárias.”

A multa, pois, no Direito Tributário pode ter caráter de mora,como indenização, pelo não pagamento do tributo no prazo e caráter de penalidade, quando a omissão do contribuinte implica uma infração à lei fiscal, mas jamais terá uma função compensatória, pelo que o contribuinte deve pagar o tributo acrescido do valor correspondente à multa.

Por outro lado, ao contrário do que ocorre no direito privado, em que o valor da penalidade não pode ultrapassar o valor da obrigação principal (art. 920 do Cód. Civil), no Direito Tributário não existe regra estabelecendo um limite para a penalidade, embora entendemos eu uma multa exorbitante que chegue a impedir o exercício das atividades pelo contribuinte não deve ser admitida por implicar verdadeiro confisco.

Dispõe o art. 158 do CTN que quando o tributo deva ser pago de forma parcelada, o pagamento de uma ou várias prestações não importa a presunção de pagamento do crédito total. Ao contrário, pois, do que ocorre no Direito Privado, onde por força do art. 943 do Código Civil, quando o pagamento for em cotas periódicas, a quitação da última estabelece, até prova em contrário, a presunção de estarem solvidas as anteriores. Ademais, de acordo com o item II do art. 158 do CTN, o pagamento total de um crédito não implica presunção de pagamento de outros créditos referente ao mesmo ou a outros tributos. Tal regra significa que o fato de um contribuinte provar ter efetuado o pagamento do importo de renda referente ao ano-base de 1986, não gera a presunção de que o relativo ao ano 1985 também foi pago. Ademais, a prova pelo contribuinte do pagamento do importo sobre serviços não implica, necessariamente, que tenha pago a taxa de licença para o desempenho de sua atividade.

Já o art. 159 do CTN cuida do lugar onde deve ser efetuado o pagamento, e sendo a prestação tributária de natureza “portable”, porque o devedor é quem deve providenciar o seu cumprimento junto ao credor, o pagamento do tributo deve ser efetuado, quando a legislação tributária não dispuser a respeito, na repartição competente do domicílio do sujeito passivo.

O prazo de pagamento deve ser fixado na legislação tributária, mas, quando tal ocorre, o vencimento do crédito se dará trinta dias, depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento (art. 160 do CTN). Esta notificação é obrigatório, salvo no caso em que o sujeito passivo antecipa, independentemente do lançamento, o pagamento do tributo, como ocorre nos impostos indiretos em que a autoridade administrativa apenas homologa o procedimento do sujeito passivo e nos casos em que o tributo deva ser pago sem que o sujeito tenha de esperar pela notificação.

Pode legislação tributária conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça (art. 160 do CTN), o que ocorre muito na pratica, sendo de se citar o imposto de renda, o imposto predial e territorial urbano, etc.

O contribuinte tem a obrigação de pagar tributo no prazo fixado na lei fiscal, pelo que o art. 161 do CTN prescreve que quando tal ocorre de forma integral, o crédito deve ser acrescido de juros de mora, pouco importando o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas no Código Tributário Nacional ou lei tributária.

Os “juros de mora” têm exclusivamente caráter indenizatório, daí porque o dispositivo acima mencionado estabelece nitidamente a distinção entre os mesmo e as penalidades que forem adequadas ao caso.

Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês (1º do art. 161), sendo este o seu limite máximo a ser estabelecido pela lei fiscal, ao contrário do Direito Privado, onde o art. 1.062 do Código Civil estipula que os juros moratórios, quando não acordados entre as partes serão de 6% ao ano.

Não são devidos os juros de mora quando o sujeito passivo formulou consulta em tempo hábil, ou seja, dentro do prazo legal para pagamento do tributo (2º do art. 161).

A penalidades que, independentemente dos juros de mora e com os quais não se confundem, podem ser aplicadas ao contribuinte em mora correspondem à multa, à perda do direito ao parcelamento do tributo, ao não fornecimento pelo Fisco da certidão negativa de débitos fiscais, etc. Entretanto, a correção monetária do valor do tributo é de ser entendida não como penalidade mas como mera atualização de seu valor14a.

As formas de pagamento estão expressas no art. 162 do CTN: a) em moeda corrente, cheque ou vale postal; b) nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado ou por processo mecânico. Entretanto, entendemos que, face ao que dispõe o art. 3ª, o tributo possa ser pago também em bens ou até mesmo mediante a prestação de serviços, eis que conceitua o tributo como sendo toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, desde que autoriza por lei.

A legislação tributária, conforme o 1ª do art. 162, pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque o vale postal, dede que não torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente. Assim, contraria este dispositivo a exigência de pagamento por cheque visado[9], no caso de o Banco sacaco cobrar do emitente uma comissão para dar “visto” no cheque , pois assim sendo, ficará o pagamento por cheque mais oneroso que efetuado em moeda corrente. Além do mais, como muito bem lembra FABIO FANUCCHI[10], não há razão para a lei exigir que o cheque deva ser visado, uma vez que pelo mesmo art. 62, o crédito pago por cheque somente se considera extinto com o regate deste pelo sacado. O 2º do art. 162 reza que o “o crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste sacado”. Tal regra é consetânea com a do art. 62 da lei nº 7.357 de 2/9/85, verbis: “Salvo prova de novação, a emissão ou a transferência do cheque não exclui a ação fundada na relação casual, feita a prova do não-pagamento”.

Vale postal é o documento pelo qual se transferem fundos de uma localidade para outra e ao mesmo o CTN se refere também no 1ª do art. 162.

O pagamento efetuado por estampilha produz a extinção do crédito tributário apenas no momento em que a mesma é regularmente inutilizada, ou seja, com a observância das regras estabelecidas em lei, pelo que a sua simples aposição no documento não tem o condão de extinguir o crédito tributário (3º do art. 162). A perda do destruição da estampilha, ou erro no pagamento por esta modalidade não dão direito à restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naqueles em que o erro seja imputável à autoridade administrativa (4º do art. 162).

O pagamento por papel selado, qual seja o papel em que o selo já o acompanha, não necessitando, da sua oposição pelo contribuinte e o pagamento por processo mecânico, isto é , impressão declarada mecanicamente no papel , devem obedecer as mesmas regras estabelecidas para o pagamento em estampilha.

A imputação de ´pagamento, disciplinada pelo art. 163 do CTN, consiste na existência simultânea de dois ou mais débitos vencidos, do mesmo sujeito passivo para a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidades pecuniárias ou juros de mora. Assim, pode a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinar a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras: a) primeiramente aos débitos em que o sujeito passivo tem a condição de contribuinte e em segundo lugar aos débitos em que o sujeito passivo tem apenas a responsabilidade tributária; b) entre os tributos, devem ser inicialmente satisfeitos os débitos pertinentes às contribuições de melhoria, depois os relativos às taxas e finalmente os relativos aos impostos, tendo assim, os tributos vinculados preferência em relação ao tributo não-vinculado; c) quanto ao prazo prescricional, deve ser observada a ordem crescente, isto é, deverá ser cobrado em primeiro lugar o crédito cujo prazo de prescrição for se afastando daquele primeiro; d) quanto ao montante dos tributos, deve ser satisfeito preferencialmente o que for mais substancial, depois, os que se seguirem por quantias inferiores.

Observe-se que a imputação de pagamento do Direito Tributário é disciplinada de forma diversa da do Direito Privado, uma vez que neste, nos termos do art. 991 do Código Civil, cabe ao devedor o direito de indicar a qual de seus débitos oferece pagamento, enquanto no Direito Tributário, como se viu, tal direito pertence ao credor da obrigação tributária.

4.2 A consignação judicial da importância de crédito tributário pode ser efetuada pelo sujeito passivo, conforme dispões o art. 164 do CTN, nos seguintes casos:

a) quando houver recusa do recebimento por parte da autoridade administrativa, alegando esta, por exemplo, não ser a competente para tal recebimento;

b) quando a autoridade administrativa subordina o recebimento ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória, exigências estas consideradas ilegítimas pelo contribuinte;

c) quando a autoridade administrativa subordina o recebimento ao cumprimento de exigência administrativa sem fundamento legal como, por exemplo, exige o preenchimento e apresentação de guia não prevista em lei como obrigatória;

d) quando ocorre exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador.

A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar (1º do art. 164).

Os efeitos da consignação em pagamento estão contidos no 2º do citado art. 164, da seguinte forma: a) se for a consignação julgada procedente por decisão transitada em julgado, o pagamento se considera efetuado e a importância consignada é convertida em renda.extinguindo-se, em conseqüência, o crédito tributário; b) se a consignação for julgada improcedente no todo ou em parte, pode o Fisco cobrar crédito, acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

ALIOMAR BALEEIRO entende que não serão cabíveis os juros de mora se o depósito for efetuado, por determinação do juiz, “em estação arrecadadora do sujeito passivo ou no Banco oficial deste, encarregado de recolher as receitas deles”, pois “a importância esteve sempre na disponibilidade efetiva do sujeito ativo, se depositado na data do vencimento, antes deste ou no dia imediato a este (caso a recusa tenha ocorrido no último dia)”

4.3 O pagamento indevido e a sua restituição17a são disciplinados pelo Código Tributário Nacional em seus arts. 165 a 168, eis que se o sujeito passivo tem a obrigação de pagar o tributo no prazo, na forma e nas condições estabelecidas na lei fiscal, tem, também em contrapartida, o direito de só pagar o que for devido e rigorosamente dentro dos limites e condições determinados em lei. Além do mais, é regra geral de direito a repulsa ao enriquecimento sem causa, ao locupletamento injusto, tanto que o art. 964 do Código Civil prescreve que “todo aquele que receber o não lhe era devido, fica obrigado a restituir” , enquanto o art. 965 do mesmo Código determina que “ao que voluntariamente pagou o indevido incumbe a prova de tê-lo feito por erro”.

Entretanto, conforme a doutrina e a jurisprudência dominantes, não é de aplicar o disposto no citado art. 965 do Código Civil à relação entre o Fisco e o contribuinte, eis que o dispositivo do Código Civil só se refere a pagamento voluntário, enquanto o tributo é pago pelo sujeito passivo sob coação legal, porque a lê o obriga a pagar sob pena de juros de mora , multa, correção monetária e outras penalidades. Assim, o sujeito passivo para pleitear a restituição do que pagou indevidamente não precisa fazer prova de que pagou por erro, sendo o fundamento de seu pedido a falta de causa jurídica para sua a sua cobrança.

Daí, prescrever o art. 165 do CTN que sujeito passivo tem direito, independente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade de seu pagamento, ressalvando o pagamento por estampilha (4º do art. 162) nos casos a seguir enunciados.

O primeiro caso (item I) corresponde à cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face de legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstância materiais do fato gerador efetivamente ocorrido. Na primeira hipótese, tributo total ou parcialmente indevido, ocorre o denominado erro de direito, por falta de amparo legal à exigência do tributo e ao seu pagamento; na segunda hipótese, a situação que está definida como fato gerador do tributo não ocorreu, tendo havido erro na interpretação desta mesma situação.

O segundo caso (item II) configura também erro de fato, quanto á identificação do sujeito passivo, à determinação da alíquota aplicável, ao cálculo do montante do débito ou à elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento, sem que tenha havido uma retificação por parte da autoridade administrativa.

O terceiro caso diz respeito à reforma, anulação, revogação ou rescisão da decisão condenatória, pelo que o fundamento da repetição do pagamento reside na decisão proferida pelo Judiciário, considerando indevido o pagamento do tributo efetuado pelo sujeito passivo.

Por outro lado, o art. 166 do CTN reza que a restituição de tributos indiretos somente será feita a quem prove haver assumido encargo financeiro decorrente da transferência de carga tributária, ou no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la. Citem-se, como exemplos de tributos indiretos, o IPI e o ICMS.

O Supremo Tribunal Federal, por sua Súmula n.º 71, entendia que “embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto” Todavia, o próprio Supremo evolui deste entendimento equivocado, enunciando na Súmula n.º 546 que “cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido, por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo”, consagrando a orientação do Código Tributário Nacional.

A restituição ao sujeito passivo do tributo pago indevidamente deve ser a mais ampla possível, pelo que o art. 167 do CTN prescreve que a restituição total ou parcial compreende a restituição, , na mesma proporção, do juros e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição, como por exemplo, a não apresentação de declaração em tempo ou forma hábil. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.

Por outro lado, assim como o Fisco te o prazo para cobrar do sujeito passivo o tributo (art. 174 do CTN), também o sujeito passivo tem prazo para pleitear a restituição do que pagou indevidamente, prazo este fixado pelo art. 168 em cinco anos, contados, nos casos dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário e, na hipótese do inciso II do mesmo art. 165, da data em que se torna definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.

O referido prazo é de decadência porque implica no desaparecimento do próprio direito por não ter sido exercido dentro de determinado prazo, pelo que não interroompe18a.

Já o prazo para o sujeito passivo propor ação anulatória do lançamento da decisão administrativa que denegar a restituição prescreve em dois anos, a contar da data em que for publicada a decisão administrativa.

A prescrição não se confunde com a decadência, pois implica a perda do direito de ação não exercido no prazo legal e admite interrupção, que ocorre, conforme o parágrafo único do art. 169, com início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data de intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.

Cabe acentuar, por último, que o Tribunal Federal de Recursos decidiu que o estado deve restituir o tributo pago indevidamente, com a devida correção monetária de seu valor. “pois a variação do poder aquisitivo da moeda atinge a todos: se, ao arrecadar o imposto, o Estado o corrige, deve sujeitar-se a ônus equivalente em sua devolução”, sendo tal decisão de indiscutível importância e que só merece aplausos, uma vez que a Lei 4.357 de 16-07-64 só admite a correção monetária a favor do particular, no caso de restituição de depósito da importância por ele efetuado em garantia de seus débitos fiscais, e assim mesmo quando a restituição não se fizer no prazo de 60 dias da data de decisão que houver reconhecido a improcedência total ou parcial da exigência19.

4.4 Vamos, agora, examinar as demais modalidades de extinção de crédito tributário, começando pela compensação, que é definida pelo art. 1.009 do Código Civil da seguinte forma: “se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extingue-se, até onde se compensarem”; o art. 1.010 do mesmo código prescreve que a “a compensação efetua-se entre dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis”, sendo dívida líquida aquela que é certa, quanto a sua existência, e determinada, quanto ao seu objeto (art. 1.533 do mesmo Código).

Por outro lado, o art. 1.017 do Código Civil não admitia que as dívidas fiscais da União, dos Estados e dos Municípios pudessem ser objeto da compensação, exceto nos casos de encontro entre a administração e o devedor, autorizadas nas leis e regulamentos da Fazenda.

O código Tributário, em seu art. 170, enuncia que a lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública19a.Portanto, verifica-se que a compensação deve ser expressamente autorizada por lei, bem como que a lei deve fixar as condições e as garantias para sua efetivação ou transferir esta estipulação para a autoridade administrativa. Ademais os créditos do sujeito passivo contra a Fazenda para serem objeto de compensação devem ser líquidos e certos, não havendo necessidade de serem vencidos, pois o mesmo dispositivo admite esta forma de extinção do crédito tributário em relação a créditos vincendos do sujeito passivo.

Podemos citar, como exemplo de créditos líquidos e certos do sujeito passivo em relação à Fazenda Pública, os títulos da dívida pública.

Tratando-se de crédito vincendo do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos da compensação, a apuração de seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento do mesmo crédito do sujeito passivo.

Outra forma de extinção do crédito tributário é a transação que segundo CLÓVIS BEVILQUA[11], corresponde ao “ato jurídico, pelo qual das partes, fazendo-se concessões recíprocas, extinguem obrigações litigiosas ou duvidosas. Pressupõe dúvida ou litígio a respeito da relação jurídica.”

O Código Tributário Nacional, em seu art. 171, acolheu o instituto da transação, ao estabelecer que a lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, celebrar transação que, mediante concessão mútua, importe terminação de litígio e conseqüente extinção do crédito tributário.

Verifica-se que, no campo de Direito Tributário, a transação só pode ocorrer para pôr fim a litígio já iniciado, ao contrário do Direito Privado, onde pode também ter objeto de prevenir o litígio.

A lei que faculta a transação deve indicar a autoridade competente para autorizar a celebração em cada caso.

Já a remissão é o objeto do art. 172 do CTN, consistindo, no dizer do CLÓVIS BEVILQUA[12], na ”liberação graciosa da dívida”, sendo, pois, verdadeiro ato de perdão da dívida. Não se deve confundir remissão com remição, que significa ato de resgatar uma dívida.

A lei tributária podia autorizar a autoridade administrativa[13] a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário atendendo: a) à situação econômica do sujeito passivo; b) ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quando o comerciante pague o ICM sobre um determinado bem à razão de 5%, quando a alíquota correta seria 10%, mas sendo quase idênticos os dois bens; c) À diminuta importância do crédito tributário, que não compensa a sua cobrança e arrecadação pela Fazenda Pública; d) as considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou matérias do caso, objetivando-se alcançar a justiça entre todos os que se situam dento de uma mesma categoria; e) as condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante, como por exemplo, em casos de calamidade pública, profunda crise econômica, etc.

O parágrafo único do citado art. 172 determina que o despacho proferido pela autoridade administrativa concedendo remissão total ou parcial do crédito tributário não gera direito adquirido a favor do beneficiado, pelo que poderá a medida ser reconsiderada a qualquer momento, desde que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições determinantes de sua concessão.

As duas últimas modalidades de extinção do crédito tributário são a decadência do direito ao crédito tributário (art. 173 do CTN) e a prescrição do direito de ação para cobrar o crédito tributário (art , 174 do CTN), sendo absolutamente distintos os dois institutos jurídicos. Entretanto, assemelham-se pelo fato de ambos terem os mesmo fundamentos, que se traduzem pela inércia do titular de um direito por um espaço de tempo determinado. As distinções são entretanto, nítidas, enquanto a decadência atinge o direito em si mesmo, a prescrição alcança o direito de ação; a decadência não admite interrupção ou suspensão de seu prazo, enquanto a prescrição pode ser interrompida pela prática de determinados atos: a decadência pode ser declarada de ofício pela autoridade judicial, mas a prescrição depende de argüição por parte do devedor por ser matéria de defesa para ser conhecida pelo juiz[14].

Diz o art. 173 do CTN que o direito de a Fazenda Pública constituir crédito tributário extingue-se após cinco anos contados: a) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, pelo que se o lançamento deveria ter sido realizado em 989, o prazo de decadência referido começará a fluir a parte de 1º de janeiro de 1990, uma vez que nos termos do art. 34 da Lei 4.320, de 1964, o exercício financeiro coincide com o ano civil; b) da data definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado21a.

O direito à constituição do crédito tributário extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, cinco anos, contado da data m que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento (parágrafo único do art. 173).

Por outro lado, a ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data de sua constituição definitiva, o que se dá pelo lançamento (art. 174 do CTN).

O parágrafo único do referido dispositivo legal estabelece em que casos a prescrição se interrompe21b: a) pela citação pessoal feita ao devedor em executivo fiscal contra o mesmo ajuizado; b) pelo protesto judicial; c) por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe reconhecimento do débito pelo devedor.

5 - EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

5.1 – As causas da exclusão do crédito tributário são, nos termos do art. 175 do CTN , a isenção e a anistia. Logo, ocorrendo qualquer uma delas, o crédito tributário não chega a se constituir pelo lançamento, apesar de ter ocorrido o fato gerador. Entretanto, a exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal, cujo crédito seja excluído, ou delas conseqüentes (parágrafo único).

A isenção significa a dispensa do pagamento do tributo devido, uma vez que ocorre o fato gerador, dá-se a incidência tributária e se instaura a obrigação tributária, sem, todavia, ser constituído o crédito tributário, pois o lançamento não efetiva.

A isenção não se confunde com a imunidade, que é uma forma de não incidência constitucional, porque a Constituição, em seu art. 150, VI expressamente não permite que haja a incidência tributária sobre as situações por ela referidas pelo que não chega nem a ocorrer o fato gerador e, em conseqüência, não se instaura obrigação tributária. Portanto, a imunidade só pode ser estabelecida pela Constituição, Enquanto a isenção decorre de lei. Por outro lado, além da não-incidência constitucional ou juridicamente qualificada, temos a não-incidência propriamente dita, que se dá quando ocorre uma determinada situação que não é definida, por lei, como fato gerador de tributo algum, pelo que está situação não interessa ao Direito Tributário. Se não fosse a imunidade concedida pela Constituição, as situações a que ela se aplica, quando ocorridas fariam surgir o fato gerador, a obrigação tributária se instauraria e o crédito tributário seria constituído. Todavia, tal não ocorre, uma vez que o citado dispositivo constitucional afasta a incidência tributária sobre as mesmas situações. Assim, imunidade[15] “é um instituto mais amplo que o da isenção, porque, enquanto a isenção é uma dispensa do pagamento do tributo devido, a imunidade é um obstáculo ao próprio nascimento da obrigação tributária.”

A isenção, ainda que prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica, sendo caso, o prazo de sua duração (art. 176 do CTN).

A isenção só pode ser estabelecida por lei, uma vez que constitui uma exceção à regra geral do Direito Tributário, consubstanciada no art. do CTN, de que ocorrido o fato gerador não pode a autoridade deixar cobrar o tributo pertinente mediante atividade administrativa plenamente vinculada, isto é, obrigatória. Ademais, pelo parágrafo único do art. 142 do CTN é também obrigatório a atividade administrativa para a efetivação do lançamento a fim de que se constitua o crédito tributário. Além disso, o art. Dentre outras, as hipóteses de exclusão do crédito tributário. Portanto, a obrigação de isenção decorrer sempre de lei é um corolário do princípio da legalidade tributária, pelo qual o tributo só pode ser instituído, extinto, majorado ou reduzido por lei, salvo as exceções constantes da Constituição.

Como conseqüência ainda do princípio da reserva legal, a lei que concede a isenção deve também especificar as condições e requisitos exigidos para sua concessão, os tributos a que se aplica, e, sendo o caso, o prazo de sua duração.

A isenção, conforme JOÃO MAURÍCIO DE ARAÚJO PINHO[16], pode ser graciosa, quando o contribuinte a nada de obriga a gozar de seus favores, existindo sempre o seu benefício, íntegro, sem que, para goza-lo, necessite o contribuinte praticar qualquer ato; mediante prestações condicionais ou onerosas, quando concedida em contraprestação a serviços a serem executados, ou já executados, pelo beneficiário, sendo expediente comum de política fiscal atrair a iniciativa privada a serviços que o Estado julga relevantes, através do oferecimento da vantagem da isenção. Assim, nas isenções onerosas a existência do favor fica dependendo do implemento pelo contribuinte do serviço previsto na lei, que constitui, assim, uma condição suspensiva para a eficácia da dispensa do pagamento do tributo devido.

Pode, ainda, a isenção ser instantânea, a prazo certo e permanente, conforme entendimento do ilustre professor acima mencionado.

A isenção instantânea é aquela em que fica o contribuinte dispensado de pagar o tributo incidente sobre o fato gerador único, fixado no tempo, e que não repetirá, pelo que “perde seu efeito tão logo ocorra o fato singular que a ditou, sendo desnecessário a sua revogação, pois as situações por ela amparadas já deixaram de existir, tornando sem substância a norma instituidora do favor”. Já a isenção a prazo certo se caracteriza por ter lei fixado um prazo certo para a sua vigência, pelo que seus efeitos cessam tão logo se esgote o prazo. Por sua vez, a isenção por prazo indeterminado é aquela que não tem no texto integral eu a institui qualquer referência à limitação do tempo de sua eficácia, não significando isto, entretanto, que não possa ser revogada.

Em conseqüências das noções acima, o art. 178 do CTN prescreve que a isenção, salvo concedida por prazo certo ou em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei a qualquer tempo, mas, face ao princípio da anterioridade, a revogação ou modificação da isenção só terá eficácia no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorre a sua publicação, conforme dispõe o inciso II do art. 104 do CTN.

Aliás, o Supremo Tribunal Federal, consagrando iterativa jurisprudência, enunciou a Súmula544, pela qual “isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas”.

Tanto o disposto no art. 178 quanto o entendimento manso e pacífico do Pretório Excelso decorrem de um princípio maior estabelecido na Constituição (art. 5º, XXXVI), pelo qual a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. Assim, concedida a isenção sob a condição de o contribuinte desempenhar uma determinada atividade ou mediante prazo certo, o benefício passa a ser um direito adquirido do contribuinte se o mesmo cumpriu a condição estabelecida ou a prazo ainda não se expirou. Como leciona ALIOMAR BALEEIRO, há isenção que, “pela condições de sua outorga, conduziu o contribuinte a uma atividade que ele não compreendia se estivesse sujeito aos tributos da época. Então ela foi onerosa para o beneficiário. Nesses casos a revogabilidade total ou parcial seria um ludibrio à boa fé dos que confiaram nos incentivos acenados pelo Estado”.

Entretanto o mesmo STF enunciou a Súmula 615, entendendo que o princípio constitucional da anualidade não se aplica à revogação da isenção do ICM. Baseia-se em que a revogação da isenção não pode ser considerada como instituição de tributo novo, bem como que o ICM não inclui nas categorias econômicas referidas no art. 104 do CTN, que só diz respeito aos impostos sobre o patrimônio e sobre a renda.

A isenção é de conteúdo amplo quando pretende alcançar todos os contribuintes de forma indiscriminada. Diz-se isenção de conteúdo restrito, quando é limitada a determinada região da entidade tributante em função de condições a ela peculiares (art. 17, único), visando a compensar desigualdades das condições geográficas entre as diversas regiões. Tendo está finalidade, não contraria o princípio da uniformidade geográfica da tributação federal, a que se refere o inciso do ART. 151 DA cf.

A isenção denomina-se geral quando concedida de forma indiscriminada a determinada categoria de contribuintes, pelo que sua eficácia decorre simplesmente da lei. Entretanto, a isenção especial ou particular refere-se ao contribuinte de forma eficiência de tal modalidade de isenção depende de requerimento do interessado perante a autoridade administrativa, provando preencher as condições ficadas na lei, visando a obter despacho da referida autoridade, efetivando a isenção, nos termos do art. 179 do CTN. O 1º deste último dispositivo prescreve que tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, como por exemplo, o imposto sobre a renda, o contribuinte deve pedir renovação do despacho concessivo da isenção, antes da expiração de cada período, sob pena de cessar automaticamente os efeitos da isenção. Por outro lado, o art. 197 2º estatui que o despacho que efetiva a isenção concedida em, caráter individual não gera direito adquirido, podendo, portanto ser revogada se o beneficiado não atendia ou deixou de atender os requisitos da lei para a sua concessão.

Distingui-se a isenção objetiva da isenção subjetiva. Dá-se a isenção objetiva, quando o benefício é estipulado por lei em função exclusivamente da situação que constitua o fato gerador do tributo pouco importando a pessoa do contribuinte; isenção se diz subjetiva, quando concedida em função única da pessoa do contribuinte, fazendo-se, portanto, abstração da situação correspondente ao fato gerador.

Tendo em vista o tributo que é alcançado pela isenção, está pode ser total, quando abranja todas as espécies de tributo, e limitada, quando só diga respeito a uma determinada espécie tributária, o imposto, por exemplo. Daí o art. 177 do CTN enunciar que, salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva às taxas e contribuição de melhoria e aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão; logo, não se admite isenção em branco, só pode ser concedida em relação a tributos já existentes.

Verifica-se que o dispositivo acima referido consagra a interpretação restritiva da legislação tributária pertinente à isenção, em conseqüência do disposto no art. 111 do CTN: “interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - Suspensão ou exclusão do crédito tributário; II – outorga de isenção.” A razão de ser desta norma consiste em que a isenção é uma exceção à regra de que, ocorrendo o fato gerador previsto, deve a autoridade administrativa promover a sua cobrança.

Examinaremos agora o problema de se saber quem pode conceder a isenção.

Somente a pessoa jurídica de direito público titular da competência tributária de determinado tributo pode conceder isenção relativa a este mesmo tributo. Assim, a União só é competente para dar isenção de tributos federais, da mesma forma que os Estados quanto a tributos estaduais e os Municípios no que concerne a tributos municipais. Observe-se que o art. 151, III, da Constituição atual veda à União instituir isenções de tributos que não sejam de sua competência, o que era admitido na Constituição anterior mediante lei complementar (art. 19, 2º).

Finalmente, cabe esclarecer que o fato de a lei fixar alíquota zero para certa mercadoria, não significa que a mesma está isenta de tributo. O STF já pacificou seu entendimento no sentido de que a alíquota zero ou livre configura uma não-incidência provisória do tributo, por neutra, podendo a qualquer momento essa neutralidade ser quebrada para dar lugar a uma alíquota superior a zero, estabelecida por mero decreto. Ademais, a isenção deve ser interpretada restritivamente por corresponder a uma exceção à regra geral contida na parte final do art. do CTN, pela qual, ocorrendo o fato gerador, o Estado é obrigado a exigir o pagamento do tributo.

A anistia não se confunde com a isenção nem com a remissão.

O prof. JOÃO MAURÍCIO DE ARAÚJO PINHO esclarece que “enquanto a isenção impede o lançamento e a cobrança do tributo, a anistia atinge um débito tributário já inteiramente formado. Em outras palavras, a isenção antecede ao fato gerador, ao passo que a anistia lhe é sempre posterior. Na isenção, o Estado fica impossibilitado de cobrar; na anistia, ele abre ao da cobrança, seja por julga-la antieconômica, seja por razões de ordem política ou social”.

A anistia diz respeito exclusivamente às penalidades a que está sujeito o contribuinte por ter cometido infrações à lei fiscal, enquanto a isenção alcança o pagamento do tributo.

Por outro lado, também não se confunde a anistia com a remissão (art. 172 do CTN), que é modalidade de extinção do crédito tributário, enquanto a anistia é modalidade de exclusão do crédito tributário. A remissão significa perdão do tributo devido, enquanto a anistia atinge somente as penalidades provenientes de infrações às leis fiscais.

A anistia não se aplica: a) nos atos qualificados em lei como crime ou contravenção e aos que, sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou terceiros em benefício daquele, pois desapareceria a boa fé do contribuinte que serve de fundamento à sua concessão, bem como o ato por ele praticado é de suma gravidade, como quando corresponde a crime ou contravenção, que impede o favor; b) salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando prejudicar o Fisco (art. 180 do CTN).

A anistia pode ser geral, quando concedida em caráter geral, sem especificações de região do território da entidade tributante, de infrações à legislação relativa a determinado tributo da modalidade da penalidade ou do montante da penalidade, etc; limitada, quando se circunscreve às infrações da legislação relativa a determinado tributo, às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidade de outra natureza a determinada região do território da entidade tributante, e em função de condições a ela peculiares (art. 181 do CTN).

Pode, ainda, a anistia ser pura, quando a sua concessão independe do cumprimento de qualquer ato beneficiado e condicional quando sua concessão efetiva depende do cumprimento de uma obrigação pelo contribuinte, ou seja, sob a condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa (letra d, do inciso II do art. 181)

A importância prática dessa distinção está no art. 182 do CTN, a saber: a) se a anistia é geral, a sua efetivação independe de qualquer ato de autoridade administrativa; b) se for limitada ou condicional, sua efetivação depende, em cada caso, do despacho de autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova de preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão; c) se for limitada cu condicional, o despacho que efetiva não gera direito adquirido em favor do beneficiário, pelo que poderá, a qualquer tempo, ser revogada de ofício sempre que se apurar que o beneficiário não preenchia ou deixou de preencher os requisitos estabelecidos para a sua concessão (parágrafo único do art. 182 c/c art , 145, do CTN).

6 – GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Prescreve o art. 183 do CTN, que a enumeração das garantias atribuídas em seu Capítulo VI, do Título III, do livro Segundo, não exclui outras expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram. Decorre desta regra o entendimento de que, além das garantias acima mencionadas, outras podem ser estabelecidas pela lei ordinária, federal estadual ou municipal, desde que não contrariem dispositivo do Código Tributário Nacional. Assim, o rol das garantias estabelecido pelo citado Código deve ser entendido em sentido exemplificativo e não taxativo.

Tais garantias, todavia não alteram a natureza do crédito tributário nem a da obrigação tributária a que corresponda (parágrafo único do art. 183).

Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis (art. 184 do CTN).

Privilégio é o direito que a lei confere a um determinado credor para ser pago com preferência a outros. Daí, que privilégio fiscal, de acordo com o ensinamento de G. FOUROUGE, “é a prelação outorgada ao Estado em concorrência com outras categorias de credores sobre bens do devedor”, e tem denominação de privilégio fiscal”, por estar destinado a tutelar créditos de índole tributária ou fiscal”.

O privilégio é geral quando a universidade de bens e rendas do devedor responde por suas obrigações, pelo que o CTN não precisava dize-lo, porque isto é princípio geral de Direito; especial é o conferido pela lei fiscal a favor do Estado sobre determinados bens e rendas em relação a determinados tributos.

O referido art. 184 estabelece o privilégio do Estado inclusive sobre bens gravados por ônus real (hipoteca, penhor, etc.) ou cláusula de inalienabilidade, ou impenhorabilidade, pouco importando a data da constituição do gravame ou da cláusula.

O testador ou doador pode estabelecer, no ato do testamento ou da doação, uma cláusula pela qual os bens objeto de testamento ou de doação não podem ser alienados pelo herdeiro ou legatário instituídos, ou pelo donatário, sendo uma verdadeira limitação ao exercício do direito de propriedade; podem, também, determinar que os referidos bens sejam impenhoráveis, ou seja, não possam ser objeto de execução pelo credor, os beneficiados pelo testamento ou pela doação. Tais bens, apesar de gravados, podem ser objeto de execução pelo Fisco, a fim de, com venda judicial dos mesmos, obter o pagamento do tributo devido. Aliás, o art. 1.676 do Código Civil já prescrevia que os citados bens poderiam ser objeto de execução por dívida proveniente de impostos relativos aos respectivos imóveis.

Os únicos bens ressalvados pelo aludido art. 184 são os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis, que são os seguintes, conforme o art. 649 do atual Código de Processo Civil: I – os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução; II – as provisões de alimento e de combustível, necessárias à manutenção do devedor e de sua família durante um mês; III – o anel nupcial e os retratos de família; IV – os vencimentos dos magistrados, dos professores e dos funcionário públicos, o soldo e os salários, salvo para pagamento de prestação alimentícia; V – os equipamentos dos militares; VI – os livros, as máquinas, os utensílios e os instrumentos, necessários ou úteis ao exercício de qualquer profissão; VII – as pensões, as tenças ou os montepios, percebidos dos cofres públicos, ou de institutos de previdência bem como os provenientes de liberalidade de terceiros, quando destinados ao sustento do devedor ou da sua família; VII – os materiais necessários para obras em andamento, salvo se estas forem penhoradas; IX – o seguro de vida.

O fundamento do privilégio corresponde à natureza especial da obrigação tributária pelo Estado, diferente em essência das obrigações de direito privado, e situado em plano distinto destas.

Cabe, ainda, acentuar, que o Modelo de Código Tributário para a América Latina trata da matéria pertinentes aos privilégios em seus arts. 63/64, estabelecendo que os créditos por tributos gozam de privilégio geral sobre todos os bens do contribuinte ou responsável que lhes confere preferência sobre os demais créditos, com exceção dos garantidos com direito real inscritos com anterioridade à determinação do crédito fiscal e os relativos a pensões alimentícias e salários.

A alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito com dívida ativa em fase de execução, é presumida fraudulenta pelo art. 185 do CTN.

A presunção a que se refere o mencionado dispositivo legal é iuris et de iure, ou seja, não admite prova em contrário, ao inverso, pois da presunção iuris tantum, que cede diante de prova contrária.

Assim, a mencionada alienação ou oneração de bem do sujeito passivo constituiu fraude e portanto não prevalecerá em relação ao Fisco, nos seguintes casos: a) estar o sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente inscrito com dívida ativa em faze de execução, pelo que se ainda não ocorreu o lançamento do crédito tributário não há que se falar em fraude; b) não terem sido reservados pelo devedor bens ou rendas suficientes ao pagamento total da dívida em fase de execução.

Pelo art. 186 do CTN, o crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou tempo da constituição deste, salvo os créditos decorrentes da legislação do trabalho, já que estes, por razões de ordem social, se sobrepõem a qualquer outro credito, como aliás, estabelece o art. 102 da Lei Falimentar (Decreto-lei nº 7.661, de 21-06-45).

Por outro lado, estatui o art. 187 do CTN que a cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, concordata, inventário ou arrolamento, decorrendo esta regra do princípio de que o crédito tributário se sobrepõe a qualquer outro, salvo trabalhista. Assim, não está o Estado sujeito, para cobrar o seu crédito, a se habilitar no processo de falência concordata, inventário ou arrolamento, como deve fazer o credor comum.

Pelo parágrafo único do art. 187 do CTN o concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem: I – União; II – Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente, e pro rata; III – Municípios, conjuntamente e pro rata. Assim, os créditos tributários federais preferem aos das outras unidades federadas, vindo, em seguida, os créditos tributários dos Estados, Distrito Federal e Território que ratearão entre si na proporção do valor de seus créditos, o que sobejar depois de paga a União, ocupando os Municípios o último lugar nesta gradação.

No que diz respeito à cobrança do crédito tributário em caso de falência do sujeito passivo, o art. 188 do CTN ratifica o privilégio total do crédito fiscal, como encargo da massa falida, não ressalvando, entretanto, o crédito trabalhista sobre o crédito fiscal, que é, inclusive, assegurada no art. 186.

Como já se viu anteriormente, a Fazenda Pública não está obrigada a declarar seu crédito no processo da falência, sendo obrigação do síndico apurar a existência ou não de crédito fiscal.

O 1º do art. 188 estabelece regra de caráter processual ao prescrever que contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo competente, por via administrativa ou judicial, para que se decida, fora do processo falimentar, a respeito da legalidade ou não do crédito tributário, reservando, entretanto para garantia da Fazenda Pública, bens suficientes à extinção total do crédito tributário e seus acrescidos, ou seja, o valor do tributo, juros de mora, multas, etc., se a massa não puder conceder outra garantia de instância. Deve, por outro lado, ser ouvido o representante da Fazenda Pública interessada a respeito da natureza e valor dos bens reservados.

Ao processo de concordata se aplica o disposto no citado art. 188, por disposição expressa do seu 2º.

Vimos, em outra parte deste livro, que a morte do sujeito passivo não extingue o crédito tributário, sendo o espólio “pessoalmente responsável” pelos tributos que o de cujus deixou de pagar até a abertura de sucessão, conforme estabelece o item III, do art. 131 do CTN. E ainda que, nos termos do item II, do art. 131, o sucessor a qualquer título é também pessoalmente responsável até o limite do valor do quinhão do legado ou da meação. Daí, o art. 189 do CTN determinar também a preferência dos créditos tributários a cargo do de cujus ou de seu espólio em relação a quaisquer créditos habilitados em inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, pouco importando que os créditos tributários ainda não tenham vencido. Se contestado o crédito tributário, que independe de habilitação (art. 187), proceder-se-à na forma do disposto no 1º do art. 188.

Combinada com a regra do art. 189, enuncia o art. 192 que “nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens” do espólio ou as suas rendas. A certidão negativa de dívida fiscal deve ser transcrita na carta de arrematação ou na de adjudicação, sem o que o título não poderá ser levado a registro.

O mesmo privilégio da Fazenda Pública existe na liquidação judicial ou voluntária de pessoa jurídica de direito privado, inclusive no processo de liquidação extrajudicial ou administrativa de instituições financeiras (Lei 6.024, de 13-03-74), privilégio este expressamente assegurado pelo art. 190.

Não será também, concedida concordata nem declarada a extinção das obrigações do falido sem que o requerente faça prova da quitação de todos os tributos relativos à sua vida mercantil (art. 191 do CTN).

A preocupação do legislador em acautelar os interesses da Fazenda Pública é de tal ordem que o art. 193 do CTN determina que, salvo autorização expressa por lei, nenhum departamento da administração pública da União, dos Estados, DO Distrito Federal ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública sem que o contratante ou proponente, faça prova de quitação de todos aos tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre.

Verifica-se do citado dispositivo que a exigência por ele feita pode ser dispensada por lei, bem como que a mesma prova de quitação não é de ser exigida em licitação artigo se refere à concorrência, que é uma das modalidades de licitação.


3a O art. 142 refere-se ao lançamento como “procedimento” e o art. 150 como “ato”. Na realidade, afigura-se-nos mais correto afirmar que corresponde a um procedimento: vários atos jurídicos sucessivos visando “a mesma finalidade, dos quais, todo ato que segue pressupõe necessariamente o precedente, preparando e prenunciando o seguinte” (Cf. EMÍLIO BETTI, apud RUY BARBOSA NOGUEIRA, “Curso de Direito Tributário”, São Paulo, Saraiva, 1989 9ªed., pág. 222). Entretanto PAULO BARROS CARVALHO

[1] “Conceitos de Direito Tributário”, Ed. Lael, 1973, págs. 154/155.

[2] “Obrigação Tributária, Jose Bushatsky, Ed. 1971, págs 31/36.

[4] “Fato Gerador da Obrigação Tributária”, Ed. RT, 1974, págs. 103/104.

[5] “Código Tributário Nacional Interpretado”, Ed. Coreio da Manhã, 1968, pág.. 158.

[6] RUY BARBOSA NOGUEIRA (“Curso de Direito Tributário”, São Paulo, Saraiva, 9ª ed., pág 231, nº 42) exemplifica: “...para o início da decadência no caso do imposto de renda em razão de ordem técnica e específica daquele tributo (sistema de ano-base), a lei do imposto de renda fixa como termo inicial da decadência do direito de proceder ao lançamento “expiração do ano financeira a que corresponder o imposto”.

10a RUBES GOMES DE SOUZA, escrevendo antes do CTN, já ensinava que se a Fazenda Pública fosse lícito variar de critério jurídico na valorização do fato gerador, por simples oportunidade, estar-se-ia convertendo a atividade do lançamento em discricionária, então vinculada.

10b A doutrina critica tal expressão por ser o lançamento ato de iniciativa da administração (art. 142) e não do contribuinte.

10c SOUTO MAIOR BORBER ensina que no caso de homologação ficta, não há que se falar em lançamento porque “ considerar-se homologado o lançamento” não significa que a administração realizou o lançamento. E muito menos em “autolançamento” pelo sujeito passivo.

10d V. RTJ 62/174. O Fisco decai do direito de lançar o tributo.

10e Neste caso, cabe à lei dispor sobre o prazo de decadência e o seu termo a quo. Se não fizer, SOUTO MAIOR BORGES entende que se deva aplicar o art. 177 do Cód. Civil (20 anos).

10f PAULO DE BARROS CARVALHO ensina que o auto de infração pode ou não conter um lançamento: “Constando do documento a formalização de exigência tributária, diremos que hospeda um ato de lançamento. Caso contrário, não”. Na parte que impuser penalidade, será ato de aplicação de multa e não correspondente ao lançamento.

10g A suspensão é da exigibilidade do crédito tributário (art. 151 do CTN).

10h “ A moratória não se confunde com a concessão de parcelamento, pois a moratória não comporta encargos, visto que o débito fiscal não se acha vencido”

11a PAULO DE BARROS CARVALHO aclara a norma do art. 154 do CTN, nestes termos: a) “créditos definitivamente constituídos” significa aqueles que foram objetos de lançamento eficaz e regularmente notificado ao sujeito passivo; b) em virtude das razões de ordem pública que revestem a moratória, o legislador “permite que outros devedores, ainda que não tenham seus débitos formalizados no modo da lei (pelo lançamento), possam enquadrar-se postulando seus benefícios”; c) “apresentam à autoridade administrativo competente uma declaração em que tudo aquilo que o lançamento contém esteja claramente discriminado”.

11b O art. 38 da LEF não exige, como pode aparentar à primeira vista, o depósito como pressuposto para a ação de anulação do débito fiscal. Consulte-se.”Comentários à lei de execução fiscal”, Rio, Forense, 1981, págs. 339/344), de ILTON FLAKS. V. Decreto-lei nº 1.737, de 20.12.79 sobre depósito de interesse da Administração pública.

11c Correspondem às impugnações do sujeito passivo contra os lançamentos, inclusive autos de infração, pouco importando sua denominação: impugnação, defesa, reclamação ou recurso. A consulta não foi considerada pelo art. 151 causa da suspensão de exigibilidade de crédito tributário, mas, nos seus efeitos, “equipara-se a qualquer das formas de suspensão, uma vez que faz interromper o curso do prazo para o pagamento do tributo – CTN, art. 161 2º” (cf. BERNARDO RIBEIRO DE MORAES).

11d O STF tem entendido que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário produz também o efeito de suspender o curso da prescrição contra a Fazenda (RE 88. 967-RTJ 90/272, RE 91.019, D.J de 18.6.79, RE 91.812, D.J. de 8.2.80, RE 92.623, D.J. de 3.10.80).

[7] CARVALHO SANTOS, “Código Civil Brasileiro Interpretado”, F. Bastos, vlo XI, pág. 358.

14a Consulte-se “Crítica da doutrina da correção monetária” Rio, Forense, 1983, de Letácio Jansen, sobre o exato sentido da correção monetária.

[9] Visado é o cheque em que o Banco sacado apõe uma declaração da existência de fundos disponíveis em nome do sacador. Ver a respeito, da nossa autoria. “Cheque – Comentários à Lei Uniforme”, Freitas Bastos, 4ªed., págs. 69, 89 e 90.

[10] Obra cit. ant., pág. 330.

17a Leia-se sobre o assunto a preciosa monografia de RICARDO LOBO TORRES, “restituição dos tributos”, Rio, Forense, 1983.

18a Entretanto, o inciso II do art. 173 do CTN consagra a hipótese de interrupção de prazo decadencial.

19 Hoje, a jurisprudência do STF é pacífica no sentido de ser devida a correção monetária com base na equidade (RTJ 71/123)

19a Não é absoluta a vedação de compensar créditos contra a Fazenda no processo executivo fiscal, não obstante a regra do 3º do art. 16 da LEF. Permite-se, desde que haja lei autorizada e que discipline as condições pelas quais a compensação pode ser oposta..

[11] “Código Civil anotado”, vol. 4, anot. ao art 1.025.

[12] Oba e vol. Citados, anotação ao art. 1.053

[13] O 6º do art. 150 da CF exige lei específica para a concessão de remissão em matéria tributária. Logo, não se permite mais autorização à autoridade administrativa para conceder remissão. Neste passo, o art. 172 do CTN está revogado.

[14] No Direito Tributário, não há como se confundir decadência e prescrição, porque nele existe um marco material (lançamento), que estabelece a distinção. Se a causa externa legal ocorreu antes d lançamento, é o caso de decadência; se depois é caso de prescrição.

21a Nesta hipótese o CTN prevê causa de interrupção de prazo decadencial, pois a decisão final é termo a quão do novo prazo para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário.

21b O único do art. 155 e o único do art. 172, ambos do CTN, consagram também outros casos de interrupção de prescrição. Por sua vez, o 3º do art. da LEF reza que a inscrição suspende a prescrição por 180 dias ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorre antes de findo aquele prazo.

[15] RUY BARBOSA NOGUEIRA, in Rev. De Direito Administrativo, 63/388.

[16] “Isenções Tributárias”, tese apresentada em 1960 para livre-docente da cadeira de Direito Financeiro, da Fac. Nacional de Direito, tese esta infelizmente não publicada.


[1] “Direito Tributário Brasileiro”, Forense 8ª. ed., pág. 453.

1a Paulo de Barros Carvalho (“Curso de direito tributário”, São Paulo Saraiva, 1985 pág. 283) define “crédito tributário como o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importância em dinheiro”.

[2] “Curso de Direito Tributário Brasileiro”, Ed. Res. Tributária, 1974, vol. I, pág. 266.

[3] “Compêndio de Legislação Tributária”, Ed. Fnanceiras, 3ª ed. Págs. 77/79c

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